Em virtude da grande discussão envolvendo o recolhimento do diferencial de alíquotas (DIFAL) nas operações e prestações destinadas ao consumidor final não contribuinte do imposto, este comentário foi elaborado com o intuito de expor as discussões e os entendimentos sobre o tema.
A discussão se deu em razão da determinação do STF pela inconstitucionalidade dessa cobrança pelos Estados, exigindo a regulamentação por Lei Complementar.
I. Histórico
Com a intenção de combater a guerra fiscal nas operações interestaduais, em razão do aumento das vendas não presenciais no país (e-commerce) foi publicada a Emenda Constitucional nº 87/2015, que distribuiu o ICMS devido na operação entre os Estados envolvidos.
Essa medida foi uma reivindicação dos Estados menos desenvolvidos, mas que são consumidores, frente aos maiores centros, onde se concentra boa parte da arrecadação do ICMS nas vendas interestaduais destinadas a não contribuinte.
Isso porque, nessas operações o ICMS era devido, exclusivamente, ao Estado de origem, sem qualquer repasse para o Estado onde se localizava o destinatário.
Antes da Emenda Constituição nº 87/2015, na operação interestadual destinada a consumidor final não contribuinte, o ICMS seria devido ao Estado de origem, cujo cálculo do imposto era feito com a utilização da alíquota interna do Estado originário.
Considerando uma operação de saída de SP para o RR, por exemplo, o ICMS seria devido totalmente ao Estado de SP. E nenhum valor seria arrecadado para o Estado destinatário.
A partir da Emenda Constituição nº 87/2015, foi definido que parte do ICMS do DIFAL seria pago ao Estado de origem e outra parte para o Estado de destino. Sendo assim, no exemplo citado, o DIFAL seria partilhado entre os Estados de SP e RR.
Depois do período de transição da nova sistemática, a partir de 2019, o DIFAL passou a ser recolhido totalmente ao Estado de destino, onde se localiza o consumidor final.
Diante dessa sistemática, foi publicado o Convênio ICMS nº 93/2015, trazendo os procedimentos a serem adotados para o recolhimento desse DIFAL, que foi declarado como inconstitucional pelo STF (ADI 5469) e revogado pelo Convênio ICMS nº 236/2021, que atualmente dispõe sobre o tema.
II. Decisão do STF
Depois de muita discussão, no final de fevereiro de 2021, o STF julgou essa sistemática de cobrança do DIFAL como inconstitucional, por meio da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 5469, com efeitos a partir de 2022, uma vez que a regulamentação da matéria deveria ter sido feita por Lei Complementar e não por Convênio ICMS.
Logo, a partir de 1º.1.2022 os Estados não poderiam cobrar o DIFAL se não houvesse a regulamentação do tema por Lei Complementar.
Então, no dia 5.1.2022 foi publicada a tão esperada Lei Complementar nº 190/2022, que se tivesse sido publicada em 2021, seria a solução desse problema. Mas não foi isso o que aconteceu, e acabou causando ainda mais discussões acerca da sua produção de efeitos e o momento correto da efetiva cobrança desse imposto.
III. Lei Complementar nº 190/2022 - Produção de efeitos
A Lei Complementar nº 190/2022 altera vários dispositivos da Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), e foi uma exigência do STF, para que fosse regulamentada a cobrança do DIFAL nas operações com não contribuinte.
A norma foi publicada em 5.1.2022, mas deveria ter sido feita até 31.12.2021, para que sua vigência se iniciasse ainda em 2022, sem maiores problemas.
A Lei Complementar estabeleceu que seus efeitos se iniciam no prazo de 90 dias, contado da data de sua publicação, em atendimento ao art. 150, III, "c" da Constituição Federal/1988 (princípio da noventena), ou seja, produziria efeitos a partir de 5.4.2022.
Todavia, o mencionado dispositivo da CF/1988 cita a alínea "b" do mesmo inciso III do art. 150, que trata sobre o princípio da anterioridade anual, ou seja, de que o aumento ou instituição de tributo somente poderia ser feito no ano seguinte ao da publicação da norma.
Diante disso, respeitando os princípios da anterioridade anual e nonagesimal, a cobrança do DIFAL somente poderia ser exigida pelos Estados em 2023 (ano seguinte ao da publicação da norma regulamentadora).
Veja a íntegra do art. 3º da Lei Complementar nº 190/2022, relativamente ao início de produção de efeitos da regulamentação:
"Art. 3º Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea "c" do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal."
Agora confira o que menciona o art. 150, III, "b" e "c" da Constituição Federal/1988 mencionado na Lei Complementar:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;"
Porém, a definição de exigência em 2023 não é o entendimento dos Estados, que acreditam que o princípio da anterioridade anual não se aplica por não ter havido um aumento/instituição de imposto, e sim, apenas uma regulamentação de algo que já existia.
Então, infelizmente a norma que viria para encerrar o assunto sobre o tema, na verdade veio trazer ainda mais problemas e continuar uma longa discussão sobre o assunto, considerando que seu texto tem gerado controvérsias e até mesmo os Estados divergem quanto ao início da cobrança, causando assim grande insegurança jurídica ao contribuinte.
IV. Entendimento dos Estados
Como já mencionado, os Estados entendem que a cobrança do DIFAL deve ocorrer ainda em 2022, alegando que não houve instituição ou aumento de tributo.
Ressalta-se que o início de vigência da cobrança do DIFAL não é uniforme entre Estados. Parte das unidades federadas estão observando o princípio da noventena (90 dias contado da data da publicação da norma) e outras regulamentam a matéria com vigência imediata.
Nota: Veja nossa Tabela com a indicação dos entendimentos/fundamentações dos Estados: ICMS/Nacional - Diferencial de alíquotas (DIFAL) - Operação com não contribuinte - Regulamentação estadual.
O que se sabe é que, na prática, os Estados com fiscalização na fronteira irão cobrar o DIFAL no momento da entrada da mercadoria em seu território e que o não pagamento acarretaria a paralisação da mercadoria e não efetivação da entrega ao destinatário até que se regularizasse a questão.
Porém, as empresas mais arrojadas podem entrar com mandado de segurança para cada Estado que operar e assim assegurar a dispensa do pagamento do DIFAL. Onde entendemos que deverá informar a liminar na NF-e que acompanhar o transporte da mercadoria, com o intuito de justificar o não pagamento do imposto ao Estado de destino.
Nota: Cabe mencionar que recentemente o tema foi levado ao STF, através da ADI 7.066, a fim de contestar a cobrança do DIFAL em 2022. Citada ação pretende suspender os efeitos da Lei Complementar nº 190/2022, para que os Estados possam cobrar o tributo apenas em 2023.
V. Conclusão
Apesar de a Lei Complementar, exigida pelo STF, ter sido publicada com o intuito de regulamentar a cobrança do DIFAL pelos Estados e finalizar o assunto, a demora na sua publicação fez com que aumentasse a dúvida das empresas pelo recolhimento ou não do DIFAL.
O fato é que os Estados dificilmente irão abrir mão dessa arrecadação, já que entendem pela cobrança do DIFAL ainda em 2022, sendo que alguns observam o prazo de 90 dias para a efetiva cobrança e outros pela cobrança imediata.
Então os contribuintes que vendem para consumidores finais localizados em outros Estados precisam ficar atentos para não serem surpreendidos. Devem analisar a legislação interna do Estado de destino e decidir se irão efetuar o pagamento do DIFAL exigido pelo Estado ou se entrarão com mandado de segurança para garantir o não pagamento.